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审计观察 | 中国古代审计制度的发展脉络
2020-07-27 15:20  来源:《审计观察》杂志

中华文明源远流长, 灿烂辉煌, 审计监督制度作为国家治理体系的重要组成部分亦历史悠久、丰富多彩。我国古代的审计职能除了由比部等专职的审计机构履行外, 往往与监察、官吏考核、 财政管理、 物资管理等职能结合在一 起。“ 审计” 一词被用来描述审计监督最早出现在南宋, 此 前“省”“稽”“听”“监”“课”“校”“比”“勾”等不同程度地被用于描述审计监督。本文将从财政财务收支的监督及对官吏经济责任履行情况的评价的角度,对中国古代审计制度发展情况做一些梳理。我国历史悠久、朝代更迭频繁,某一时期可能同时存在多个审计制度,不同时期审计制度前后也不同程度地存在承继关系,本文重点梳理各类审计制度的发展脉络。

上计审计制度


春秋战国时期,列国纷争,为求生存和发展,各国先后实施变法,分封制逐步演变为中央集权的郡县制,世袭制演变为官吏任免制。地方官本人或由其派遣的官吏向君主或上级有关官员报告 任期内辖区人户、田地、赋 税、财物等方面的增减变动及相关情况,即上计 ;君主或有关官员对其进行审查考核和奖惩,某种程度上履行了审计监督的职责,实行的是上计审计制度。如《吕氏春秋·知度》“赵襄子之时,以任登为中牟令。上计,言於襄子”,指中牟令任登向赵国的国君赵 襄子报告工作 ;《韩非子·难二》“李兑治中山,苦陉令上计而入多”,指苦陉县令向其直接上级,即治理中山的李兑报告工作。上计审计制度中对地方主要官员经济责任履行情况的检查考核,呈现出当时审计监督与管理相结合、上计审计监督已经制度化的特点。


秦朝统治中国只有短短 15 年,发现的关于上计活动的记载较少,里耶秦简记载“八人与吏上计”“一人与吏上计”,表明当时迁陵县上计的点滴情况。


汉代 历时较久,有关上计活动的记载较多。汉代上计分为两个层级,一是县向郡国上计,二是郡国向朝廷上计。《后汉书·百官志》载:郡国“岁尽遣吏上计”,县“秋冬集课,上计于所属郡国”。岁末郡国向朝廷上计,秋季或冬季,县向其所属郡国上计。西汉初期接受上计的机构在朝廷为相府,汉高帝六年(公元前 201 年),相府中曾设置计相一职,后来该职位被取消,上计仍由丞相主持。汉武帝对上计十分重视,据《汉书·武帝纪》记载,汉武帝分别于元封五年(公元前 106 年)三月、太初元年(公元前 104 年)春、天汉三年(公元前 98 年)三月、太 始四年(公元前 93 年)三月主持过四次 受计仪式。

东汉后期,上计制度呈现出衰落的趋势,这与东汉地方势力的逐渐强大密切相关。汉代实行察举制、征辟制的选拔官制,时间一长就显现出其中的弊端。举主、府主与门生、故吏结成集团,形成地方政治势力。另外,东汉的士大夫中也逐渐形成了一些累世公卿的世家大族,在一定程度上掌控了所在的州郡。在这样的背景下,地方对朝廷的上计自然没有在西汉时期那么重视。西汉时郡国负责上计的官吏,主要是郡丞、长史,甚至有郡守,而东汉则主要由郡丞、长史的下属,即“上计掾”“上计吏”负责上计。尤其是到了东汉后期,地方割据势力抬头,皇权受到削弱,政治陷入混乱,上计制度更加衰落。


春秋战国、秦汉时期,上计审计制度成为统治者了解地方政治、经济、财政和社会状况的重要途径,也是考核官吏、整饬吏治的重要手段,对加强地方的控制发挥了积极的作用。


御史监察审计制度


秦灭六国,建立了幅员空前辽阔的国家,在地方实行郡县制,在中央设丞相、太尉和御史大夫三公,丞相掌政事,太尉掌军事,御史大夫掌图籍、奏章和监察审计百官。在郡设监御史,监御史隶属于御史大夫,作为常驻地方的监察审计官员,其主要职责是对郡太守、郡府属官及属县执行监察审计任务,由此开启了延续两千多年的御史监察审计制度。


西汉基本延续了秦代御史监察审计制度,御史大夫相当于副丞相,丞相职位空缺一般由御史大夫递补。东汉御史品秩虽有所降低,被归入九卿之一的少府,但作为皇帝的亲信,地位特殊,《通典·职官六》记载:“哀帝元寿二年 , 御史中丞更名御史长史。后汉光武复改为中丞,两梁冠,铜印青绶,与尚书令、司隶校尉朝会 , 皆专席而坐,京师号为‘三独坐’,言其尊也。”


唐代御史大夫为正三品,《新唐书·百官志》载监察御史分 察巡按 十 道,“其一,察官人善恶 ;其二,察户口流散,籍账隐没,赋役不均 ;其三,察农 桑 不 勤,仓库减 耗 ;其四,察妖猾盗贼,不事生业,为私蠹害 ;其五,察德行孝悌,茂才异等,藏器晦迹,应时用者 ;其六,察黠吏豪宗兼并纵暴,贫弱冤苦不能自申者”。其中第二、第三都属于审计的内容。


宋代设御史台,御史大夫为从二品。元丰二年(公元 1079 年)置 六察 于御史台,其中户察检查监督户部、三司及司农寺等,工察检查监督少府、将作等。由于钱谷之事最为繁杂,故户察配备七名人员,在各察中是最多的。六察对京师六部诸司的检查监督采取定期巡视按察的方法,重大事项报请皇帝,小事直接处理。宋代对地方的监察审计主要由监司负责,宋太宗开始正式设置转运使,并设转运使司。随着事权的扩大,转运使逐渐成为一路的实际长官。为分割转运使的事权,朝廷又陆续设置提点刑狱司、提举常平司等官署,形成路一级多元派出机构。由于这些司都具有监察审计职能,所以被统称为“监司”,其中转运使司和提举常平司在管理赋税钱粮的同时,履行较多的审计监督职能。


元代, 至元五年( 公 元 1268 年) 七 月,元世祖 忽必烈设御史台,御史 大 夫 为从一品。元世祖“敕中书省、枢密院,凡有事与御史台官同奏。”御史台与中书省、枢密院鼎足而立。御史台下设殿中司和察院,在地方设两个行御史台,在包括中书省在内的十一个省设立二十二道肃政廉访司,形成以御史台为中心,行御史台为重点,各道廉访司为经纬的三级监察审计网络,御史通过照刷文卷进行审计。


明初,在中央设中书省、都督府、御史台,分 掌全国 行 政、军事和监察审计。洪武十三年(公元 1380 年)朱元璋因胡惟庸案,废中书省和丞相,对掌握监察大权的御史台也产生疑虑,罢设御史大夫,设左、右中丞(正二品)和左、右侍御史(正四品),不久后撤御史台。后又认识到御史监察审计的重要性,洪武十五年(公元 1382 年)设 都 察院,洪武十六年都察院设左右都御史各一人,为正三品,次年升都御史(正二品),与六部尚书品级相同。都察院负责查处百官违法行为,其中与钱粮和经济有关的主要包括巡视光禄寺、仓场、内库、盐务、茶马、漕运、屯田、查算钱粮等。十三道监察御史对地方的监察分专差和按差两类,专差是就某一专门事项而进行的检查,专差御史包括巡盐御史、巡茶御史、巡漕御史、巡关御史、巡屯御史、巡仓御史等 ;按差则代天子巡狩,对多个方面的内容进行较为全面的检查。


清承明制,设立都察院。都察院左都御史,初制,满员一品,汉员二品。顺治十六年并改二 品。康熙六年仍升满员为一品,九年并定正二品。雍正八年升从一品。顺治元年,都察院设河南、江南、浙江、山东、山西、陕西等十五道监察御史。十五道“监察御史掌纠察内外百司之官邪,在内刷卷,巡视京营,监文武乡会试,稽察部院诸司 ;在外巡盐、巡漕、巡仓等及提督学校, 各以 其事专纠察。”监察御史通过刷卷审查, 对被审计单位的财政财务收支及物资管理进行监督检查。


比部审计制度


 

《唐六典》卷六《刑部尚书》比部郎中注:“魏氏置,历晋、宋、齐、后魏、北齐皆有郎中。后周天官府有计部中大夫,盖其任也。梁、陈、隋并为侍郎,炀帝曰比部郎。自晋、宋、齐、梁、陈皆吏部尚书领比部,后魏、北齐及隋则都官尚书领之,皇朝因焉。”“比”从字面理解,有“校比”的含义,可以引申为稽核、勾稽或勾覆。吏部尚书负责官员的录用和考核,晋、宋、齐、梁、陈的吏部尚书领比部,比部参与对官员业绩的检查考核顺理成章。后魏、北齐、隋朝的都官尚书领比部,都官尚书负责司法,比部参与违法行为的查处也合情合理。最具有代表性的是唐前期的比部审计制度,不仅持续时间长,而且规范。


 

唐代,比部隶属于尚书省刑部,由于刑部完全独立于其他各部及地方政府,因此刑部下属的比部也完全独立于其所审计的这些对象。唐代比部是中国古代少有的专职、独立的常设审计机构。比部“掌勾会内外赋敛、经费、俸禄、公廨、勋赐、赃赎、徒役课程、逋欠之物,及军资、械器、和籴、屯收所入。京师仓库,三月一比,诸司、诸使、京都,四时勾会于尚书省,以后季勾前季 ;诸州,则岁终总勾焉。”比部的职责就是对中央各部门、地方、军镇等所有的收入、支出及物资等进行审计,与御史等包括钱粮、刑名等内容的监督相比更为专职。


 

唐前期形成了较为规范的比部审计制度。唐代的法律规范体系由并行的律、令、格、式组成。律相当于刑法典,《唐律》规定了各类官员违法犯罪须承担的责任,为处罚被 审计单位 及相关人员提供了依据 ;同时也规定了勾检官的责任,审计人员作为勾检官,其职掌是勾检稽失,如果检覆有失,要承担法律责任,受到刑事处罚。令相当于政府及有关单位业务方面的法规,《考课令》《户令》《赋役令》《仓库令》《厩牧令》等对考课、户口、赋役、仓库和畜牧管理等作出了规定,是比部用于监督检查相关内容的重要依 据。《官品令》规定了比部郎中、员外郎的品级,《职员令》规定了比部官员的构成 和职掌。格与式相当于业务性工作流程和规范,格的牵涉面较广,式则主要规范某一部门或机构的工作。唐格共二十四篇,以尚书省二十四司为篇名,其中有《比部格》;唐式共三十三篇,《比部式》为其中的一篇,后来又增加了《勾账式》。《比部格》《比部式》和《勾账式》都是专门的审计法规,具体规定了被审计单位和审计机关、审计人员必须遵守的工作程式。


 

安史之乱后出现了藩镇割据的局面,中央对地方的控制能力减弱,比部对地方的审计工作基本上由户部、度支、盐铁三司的内设监督机构承担,比部的审计职能弱化。


 

宋代, 刑部下设比部, 元丰三 年( 公 元1080 年)废三司,三司所属监督机 构的审计职能大部分划归比部,比部的审计职能一度得到加强。比部设郎中、员外郎,“掌勾覆中外帐 籍。凡场务、仓库出纳在官之物,皆月计、季考、岁会,从所隶监司检察以上比部,至则审覆其多寡登耗之数,有陷失,则理纳。钩考百司经费,有隐昧,则会问同否而理其侵负。” 元祐初(公元 1086 年),门下侍郎司马光认为:“天下钱谷之数,五曹各得支用,户部不知出纳见在,无以量入为出。”建议:“尚书兼领左、右曹,钱谷财用事有散在五曹、寺监者,并归户部,使尚书周知其数,则利权 归一。”司马光的建议被采纳,比部的审计职能大部分转由户部履行。


 

明代初期,刑部之下曾设置比部。洪武六年(公元 1373 年),刑部下设总部、比部、都官部、司门部。据《明太祖实录》卷十三的记载,比部“掌赃 赎、勾覆及钱粮户役、婚姻、田土、茶盐、纸札、俸给、囚粮、断狱诸奸之属”,履行审计职责,并兼 部分司法事务。洪武二十三年,刑部下设机构改 为河 南、北平、山东、山西等十二部,比部被撤销。


 

财政(物资)管理部门内设监督机构履行部分审计监督职能


 

安史之乱后,唐朝前期行之有效的职官制度已 不能 适 应 新的形势,朝 廷 越 来 越多地 采用派遣使职的方式。财政使职多由皇帝直接任命,只对皇帝负责,不受宰相节制,同时也可置旧有的律令格式于不顾,具有直接、简易,且从中央直贯地方的特点,其效率高于原尚书省户部。财政使职在履行财政职能的同时,也履行部分审计职能。


 

唐朝后期,度支、盐铁转运、户部三司使下各设判官数人,诸判官在分判司内钱谷文案的同时,也对簿籍进行勾检,负责“月计岁会之课”,体现了三司判官对财务簿籍的定期审核检查。三司使下还设有巡官,地位较判官略低,出使勾覆,比判官更具有审计的特色。三司使内部具体从事审核检查工作的是各类胥吏,包括孔目官、勾检官、勾覆官、勾押官等。三司使还在地方设置巡院,知院官为巡院长官,职掌院内财务出纳、钱货收支 ;知院官下设判官、巡官数人,职掌与三司使下的判案官,巡官相似。巡院负责勾检的胥吏有巡覆官、勾检官、勘会官、巡检官等,分别负责账簿勾稽与检覆巡查。


 

宋朝前期,三司之下设置三部勾院、都磨勘司、马步军专勾司等。三部勾院几次分合,但“掌勾稽天下所申三部金谷百物出纳帐籍,以察其差殊而关防之”的审计职能始终不变,主要负责勾稽中央各部门和地方各级衙门上报的账籍。都磨勘司是三司另一个监督机构,宋初设有点检三司勘合司,太宗端拱二年(公元 989 年),置三司都磨勘司。都磨勘司设“判司官一人,以朝官充掌覆勾三部帐籍,以验出入之数。”三部勾院勾销过的账籍,有的还要经过都磨勘司的勾覆。


 

三司设立马步军专勾司。淳化三年(公元992 年)根据户部使樊知古的要求,“置勾当马、步军专勾司官各一人”。淳化六年 (公元 995 年),“合两司为一”。马步军专勾司负责审计军队俸禄、出纳账计,“特掌骑兵、徒兵给受之数,犹未及诸司也”。元丰二年(公元 1079 年)六月,“合马、步军两院为一,置两专勾司分勾百官、诸军请受”。两专勾司即诸军专勾司和诸司专勾司,从其“分勾百官、诸军请受”和“遂以其一主诸司”可以看出,诸军专勾司与原马步军专勾司职掌一样,仍负责勾稽诸军请受,而诸司专勾司则负责分勾“诸司”“百官”请受。诸军专勾司和诸司专勾司合称诸军诸司专勾司。


 

元丰改制废三司,专勾司成为太府寺的一个机构,一直延续到南宋。南宋建炎元年(公元 1127 年),为避高宗赵构讳,将诸军诸司专勾司改名为诸军诸司审计司。诸军诸司审计司也称审计院,与登闻检院、登闻鼓院、粮料院、官告院、进奏院合称六院。诸军诸司审计司 (院)成为我国审计史上第一次以“审计”命名的专职审计机构。


 

其他审计制度


 

两汉时期,丞相司直监督制度。《汉书》百官公卿表载 :“武帝元狩五年初置司直,秩比二千石,掌佐丞相举不法”。元狩五年(公元前 118 年),汉武帝初次设置司直的职位。司直协助丞相工作,其职掌是发现和纠举百官的不法行为,也就是从事监督方面的工作,其中包括了经济监督方面的内容。该职位的品级比照二千石,相当于当时九卿、地方长官的档次,是丞相属员中职位最高的官员。司直归属于丞相府,属于行政型监督体制。


 

元代,检校和照磨官审计制度。元代中书省掾属包括履行审计职责的检校官和照磨官,《元史》百官志载 :“检校官四员,正七品,掌检校左右司、六部公事程期、文牍稽失之事,书吏六人,大德元年置。照磨一员,正八品,掌磨勘左右司钱谷出纳、营缮料例,凡数计、文牍、簿籍之事。中统元年,置二员。至元八年,省为一员,典吏八人。”元代行中书 省以属官的形式设置了履行审计职责的检校所和照磨所,《元史》百官志载 :“检校所,检校一员,从七品 ;书吏二人。照磨所,照磨一员,正 八品。”检校官检查、核对官府案牍是否迟滞 和错失,还对钱粮、营缮支出等进行稽查审核。照磨官查核的对象主要为钱谷、营缮出纳,其体现出审计专职程度较高。照磨官的设置较为普遍,中书省除了有属于掾属的照磨官,下属不同层级的左三部、右三部、户部、兵部、工部等也有照磨官,枢密院、御史台、肃政廉访司、大司农司、宣政院、将作院、中政院、太府监、行中书省、诸路总管府、储政院、资正院、宣慰使司等机构也都有照磨官。照磨官的职级相对较低,多为正八品或正九品,但其作用仍不应低估,一是中书省掾属之照磨官虽只是正八品,但由于隶属中书省,有权查核正五品领衔之左司、右司 ;二是基层机构照磨官的查核有利于促进处于基础地位的基层财政、财务管理的健全。元代照磨官设置的普遍性是其明显的特点,多数政府机构普遍开展了照磨审计。此外,在中书省设检校官、照磨官,在行中书省设检校所、照磨所,体现了行政型审计体制的特点。


 

纵观中国审计制度发展历史及各时期的审计体制,不同时期体现出不同的特点。春秋战国时期,实行较为单一的上计审计制度,地方官吏向君主或上级报告任期内工作情况,君主或有关官员对报告进行审核分析评价,对相关官员进行奖惩。自秦代到清末,除了实行强有力的御史监察审计制度,还辅以不同形式的其他审计监督制度,如秦汉的上计审计制度,汉代的丞相司直监督制度,自魏晋南北朝至隋唐宋的比部审计制度,唐后期及宋代的三司内设机构监督制度,元代的检校、照磨制度。御史监察审计制度以其地位高、独立性强、持续时间长而居于主导地位。御史监察审计制度与其他审计制度协调配合,在维护政治、经济和社会发展秩序中发挥了极其重要的作用。(作者单位系审计博物馆)

                                                                                     来源:《审计观察》杂志

 

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